Leasing Finanziario e IAS 17: la prevalenza della sostanza sulla forma.

Dopo qualche tempo in cui non ho potuto scrivere post, grazie alle scadenze fiscali e di bilancio posso finalmente aggiornare il blog. Cercherò in futuro di essere + regolare, almeno nell'immediato (anche perchè in questo periodo dispongo di più tempo fino al rientro dalle ferie).

L'argomento di oggi è di quelli che si cercano sempre di evitare quando si tratta di gestione cespiti: il leasing. E' difficile trovare una gestione del cespite in leasing che sia integrato con il sitema informativo che gestisce i cespiti, perchè le modalità di calcolo degli interessi e del capitale spesso non corrispondono a quelli forniti dalla società di leasing ed i macchinari in leasing non sono di solito numerosi. Detto questo però è meglio riepilogare i punti principali della materia.

Il contratto di leasing è un contratto “atipico”  che prevede l’utilizzo di un determinato bene in cambio di un canone di locazione periodico con possibilità di riscatto finale.

Il principio contabile n. 1 dell’OIC classifica il trattamento contabile delle operazioni di Leasing in due tipologie: leasing “finanziario” e leasing “operativo”. Il leasing finanziario comprende quelle operazioni in cui la locazione trasferisce in capo all’utilizzatore tutti i rischi ed i benefici connessi alla proprietà del bene ed al termine del periodo di locazione l’utilizzatore può decidere se acquistare o meno il bene. Nella sostanza il leasing finanziario si concretizza in un finanziamento per l’uso di un bene garantito dal mantenimento in capo al concedente della proprietà dello stesso fino all’eventuale riscatto dell’utilizzatore. Il leasing operativo viene individuato con una regola di  tipo residuale con le operazioni che non rispecchiano i requisiti del leasing finanziario.
Il D.Lgs. 38/2005, modificando  gli artt. 102 e 108 del TUIR, ha consentito la deduzione delle operazioni di leasing contabilizzate secondo il criterio finanziario previsto dallo IAS 17. Con la modifica si consente al locatario di: iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale il bene acquistato con un contratto di leasing finanziario; dedurre i rispettivi ammortamenti ed interessi, e la differenza tra il canone di leasing e detti componenti.
La locazione finanziaria può essere contabilizzata col metodo patrimoniale, attualmente in uso, o col metodo finanziario, previsto dai principi contabili internazionali.
Con il Metodo Patrimoniale si rileva contabilmente il contratto in base alla sua forma giuridica, come semplice locazione.
L’utilizzatore imputa a conto economico i canoni per competenza e nei conti d’ordine i canoni residui da corrispondere, mentre il bene viene iscritto a patrimonio solo al momento del riscatto, e successivamente ammortizzato secondo il criterio della “residua possibilità di utilizzazione”.
Aggiungiamo sempre che il metodo patrimoniale è l'unico consentito secondo i principi contabili italiani per le aziende che non utilizzano glia IAS IFRS.
Con il Metodo Finanziario alla stipula del contratto l’utilizzatore iscrive il bene locato tra le immobilizzazioni materiali e il debito complessivo verso la concedente nel passivo.
Il bene viene successivamente ammortizzato in funzione del suo prevedibile ciclo di vita, mentre i canoni vengono suddivisi in quota capitale e quota interessi.
La quota capitale viene contabilizzata a riduzione del debito e gli interessi vanno imputati a conto economico secondo il criterio della competenza.
Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma si concretizza in pieno  con la contabilizzazione dei contratti di locazione con il metodo finanziario, in conformità al principio contabile internazionale IAS 17 applicabile dal 1 gennaio 2005 alle società quotate in borsa.
In base al metodo finanziario non sarà più necessario calcolare i risconti in sede di redazione del bilancio di esercizio, ma sarà necessario procedere all’ammortamento del bene già contabilizzato a patrimonio tra i beni materiali.
La quota di ammortamento annua dovrà essere calcolata utilizzando il criterio civilistico della vita utile del bene, che potrebbe fornire un valore non corrispondente alla somma delle quote capitale dei canoni di leasing del periodo di imposta.
In tal caso si avrebbe una discrepanza contabile tra riduzione del debito verso la società di leasing e quota di ammortamento.
Le poste non imputate a conto economico in ottemperanza a quanto disposto dagli IAS, vengono comunque dedotte extra-contabilmente ricorrendo all’utilizzo dello schema di riconciliazione previsto dall’art. 109 del TUIR (quadro EC del modello UNICO Società di Capitali, almeno quello che ne rimane!).
Per la quantificazione della quota di interessi di competenza dell’esercizio, sarà necessario richiedere alla società di leasing l’esatta suddivisione della quota capitale e della quota interessi, oppure procedere all’individuazione della stessa mediante l’utilizzo di formule di attualizzazione.

Gestione dei Contributi in C\Impianti

Dato che nelle ultime settimane mi sono imbattuto in questa problematica nel fornire consulenza sul Package Cespiti ai clienti, faccio un breve riepilogo dell'argomento.

Aspetti Civilistici.

I contributi c\impianti vengono erogati dallo Stato od altri Enti Pubblici allo scopo specifico di far acquistare beni strumentali.
Nello IAS 16 sono previste 2 modalità di contabilizzazione:

1. metodo della rappresentazione netta: i contributi vengono portati a riduzione del costo del cespite cui si riferiscono e vengono quindi portati a conto economico ammortamenti determinati sul valore del cespite al netto del contributo;
2. metodo del risconto: i contributi vengono imputati alla voce A.5 di conto economico e rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione dei risconti passivi. Il calcolo ammortamento viene fatto sull'ammontare del cespite al lordo del contributo.

Aspetti Fiscali.

I contributi c\impianti concorrono alla formazione del reddito imponibile sulla base della vita utile del cespite a cui si riferiscono. Sono sempre rilevanti ai fini IRAP.

Aspetti Contabili.

Si ipotizza l'acquisto di un impianto per € 100.000,00 in data 30/06/2011 con contributo pari al 50% ed ammortamento al 20%.

ACQUISTO IMPIANTO    30/06/2011
≠ Impianto Iva a credito	a	Fornitori	100.000   20.000	120.000

ASSEGNAZIONE CONTRIBUTO 30/06/2011
Crediti verso Ente	a	Contributi c/impianti	50.000

EROGAZIONE CONTRIBUTO 30/06/2011
Banca c/c	a	Crediti verso Ente	50.000

Scritture di fine anno:

AMMORTAMENTO PRO RATA: (100.000*20%) * 6/12 = 10.000,00
Ammortamento Impianti	a	Fondo Ammortamento Impianti	10.000

CONTRIBUTO DI COMPETENZA: 50.000*20%*6/12 = 5.000 RISCONTO: 50.000-5.000 = 45.000
Contributi c/impianti	a	Risconti passivi	45.000

Un prospettino Irap.

Nella famosa finanziaria del 2008, per quanto riguarda l'IRAP si imponeva che " al fine di semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell' irap e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito" i soggetti ires debbano determinare la base imponibile pari alla differenza tra il valore ed i costi della produzione lettere A) e B) del 2425 cc, con esclusione delle voci 9), 10), lettere c) e d), 12), 13) come risultano dal C/e dell'esercizio.
In contemporanea con l'abolizione dell'art. 11 bis del decreto istitutivo dell'irap venne data piena rilevanza al principio di derivazione del reddito dai risultati di bilancio: quindi dal 2008 sono irrilevanti le variazioni fiscali operate in sede di imposte sui redditi.

Gli effetti IRAP sui cespiti con deducibilità parziale IRES:

i costi e gli ammortamenti  relativi alla telefonia sono completamente deducibili, a differenza di quanto indicato nel 164 comma 9 e 102 comma 9 del TUIR.

Bozza base imponibile IRAP:

   Valore della produzione A)

- Costi della Produzione B) con esclusione:
                                        B9)   personale + oneri sociali + TFR
                                        B10) lett.c) e d) altre sval. e sval. crediti compresi nell'attivo e disp. liq.
                                        B12) Acc. per rischi
                                        B13) Altri acc.
+ Plusvalenze da alienzazioni cespiti
-  Minusvalenze alien.cespiti

+ quota interessi leasing
+ perdite su crediti
+ ICI

- inail
- apprendisti
- cfl
- diversamente abili
- personale R & S

+ collaboratori c.c. + a progetto + prestazioni occasionali

Marchi e avviamento 1/18 del costo


- 4600 per ogni dipendend. a t.i. ragguagliato ad anno
- contr prev ed ass c\azienda per personale di cui sopra (in alternativa a ded. personale ricerca)

... sulla deducibilità fiscale delle quote di ammortamento

Incredibile! Ancora oggi dopo che sono passati anni dall'abolizione dell'ammortamento anticipato, si era nel 2008, dopo che il principio di derivazione della quota fiscale dalla quota a conto economico è ormai da 4 esercizi che viene calcolata, vengo a scoprire di grossi ERP (blasonatissimi!) Che non fanno il controllo di deducibilità fiscale nel calcolo della quota ammortamento per l'ambiente fiscale. Dopo qualche verifica la cosa è confermata, quindi il povero amministrativo che lancia le quote di ammortamento nell'applicativo di turno ERP super poi deve andare su excel a fare i soliti fogli da incubo per dare ai fiscalisti il dato certo sugli ammortamenti da portare per il calcolo delle imposte.

Questo lo schemino su cui lavorare:
se la quota civilistica è minore del massimo fiscalmente ammesso allora considero la quota civilistica;
se la quota civilistica è maggiore di quella fiscalmente deducibile allora  considero la quota fiscale;

Nel primo caso non ho differenze temporanee tra ambienti fiscali e civilistici quindi non genero imposte differite ( nel senso di anticipate), mentre nel secondo caso genero imposte anticipate.

Chiaramente il delta è generato da:

1. data inizio ammortamento del cespite che civilisticamente utilizza il pro rata mentre fiscalmente il forfait 50% al primo anno;

2. vita utile del cespite diversa nel caso di adozione IAS per la contabilità civilistica.

Nei prossimi giorni pubblicherò dei lay out con alcuni esempi.